三、长期股权投资的权益法
　　权益法的类型图示如下：
　　
　　（一）初始投资成本的调整
　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　【提示】
　　（1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
　　（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。
　　【教材例5-9】A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款
　　30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：
　　实收资本 30 000 000
　　资本公积 24 000 000
　　盈余公积 6 000 000
　　未分配利润 15 000 000
　　所有者权益总额 75 000 000
　　假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资——B公司——成本 30 000 000
　　　　贷：银行存款 30 000 000
　　长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元（75 000 000×30%），不对其初始投资成本进行调整。
　　假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。
　　借：长期股权投资——B公司——成本 30 000 000
　　　　贷：银行存款 30 000 000
　　借：长期股权投资——B公司——成本 6 000 000
　　　　贷：营业外收入 6 000 000
　　【思考】A公司取得B公司60%的股份，实际支付款项590万元，能够对B公司实施控制，A公司和B公司不属于同一控制，投资时B公司可辨认净资产公允价值为1 000万元
　　借：长期股权投资 590
　　贷：银行存款 590
　　达到控制需要编制合并财务报表，个别报表中不调整初始投资成本。
　　（二）投资损益的确认
　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的股利或利润，相应减少长期股权投资的账面价值。
　　
　　【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，20×9年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
　　A公司的会计处理如下：
　　借：长期股权投资——B公司——损益调整 2 400 000
　　　　贷：投资收益——B公司 2 400 000
　　【例题15 多选题】2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2007年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2007年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（ ）。（2008年考题）
　　A.确认商誉200万元
　　B.确认营业外收入200万元
　　C.确认投资收益300万元
　　D.确认资本公积200万元
　　【答案】BC
　　【解析】此题分录为
　　2007年1月2日
　　借：长期股权投资——乙公司（成本)4 200（14 000×30%）
　　　　贷：银行存款 4 000
　　　　　　营业外收入 200
　　2007年12月31日
　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整）300（1 000×30%）
　　　　贷：投资收益 300
　　由此可知，甲公司2007年应确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。
　　【例题16 单选题】甲公司2012年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用10万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为1 1 000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司2012年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司2012年度利润总额的影响为（ ）万元。
　　A.470
　　B.180
　　C.290
　　D.480
　　【答案】A
　　【解析】该投资对甲公司2012年度利润总额的影响=［11 000×30%-（3 000+10）］+600×30%=470（万元）。
　　采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
　　1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。
　　2.以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　【教材例5-11】甲公司于20×9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为
　　20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。

　　假定乙公司20×9年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货
　　5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
　　甲公司在确定其享有乙公司20×9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
　　调整后的净利润=6 000 000-（7 000 000-5 000 000）×80%-（12 000 000∕16-
　　10 000 000∕20）-（8 000 000∕8-6 000 000∕10）=3 750 000（元）
　　甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000（元）
　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 125 000
　　贷：投资收益 1 125 000
　　【例题17 单选题】某投资企业于2012年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2012年度利润表中净利润为1 000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2012年应确认的投资收益为（ ）万元。
　　A.300
　　B.291
　　C.294
　　D.240
　　【答案】C
　　【解析】投资企业按权益法核算2012年应确认的投资收益=［1 000-（500÷10-300÷10）］×30%=294（万元）。
　　3.投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。
　　顺流交易和逆流交易图示如下：
　　投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
　　①逆流交易
　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
　　因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
　　【教材例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。
　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下账务处理：
　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 8 400 000
　　[（48 000 000-6 000 000）×20%]
　　　　贷：投资收益 8 400 000
　　上述分录可分解为：
　　①考虑内部交易
　　借：长期股权投资——损益调整 9 600 000
　　（48 000 000×20%）
　　贷：投资收益 9 600 000
　　②消除内部交易
　　借：投资收益 1 200 000（6 000 000×20%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整 1 200 000
　　进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 200 000
　　[（15 000 000-9 000 000）×20%]
　　　　贷：存货 1 200 000
　　假定2×10年，甲公司将该商品以18 000 000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加1 200 000元。假定乙公司2×10年实现的净利润为30 000 000元。甲公司的账务处理如下：
　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 7 200 000
　　[（30 000 000+6 000 000）×20%]
　　　　贷：投资收益 7 200 000
　　②顺流交易
　　对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
　　【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出售给乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润30 000 000元。假定不考虑所得税因素。
　　甲公司在该项交易中实现净利润6 000 000元，其中的1 200 000元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下的账务处理：
　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整 4 800 000
　　[（30 000 000-6 000 000）×20%]
　　　　贷：投资收益 4 800 000
　　上述分录可分解为：
　　①考虑内部交易
　　借：长期股权投资——损益调整 6 000 000
　　（30 000 000×20%）
　　　　贷：投资收益 6 000 000
　　②消除内部交易
　　借：投资收益 1 200 000（6 000 000×20%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整 1 200 000
　　甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：
　　借：营业收入 3 000 000（15 000 000×20%）
　　　　贷：营业成本 1 800 000（9 000 000×20%）
　　　　　　投资收益 1 200 000
　　【例题18】甲公司于2011年7月1日取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。
　　乙公司2011年上半年实现净利润200万元，下半年实现净利润300万元，未分配现金股利。
　　乙公司2012年度实现净利润1 000万元，分配现金股利200万元（股利当年收到）；因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元。
　　乙公司2013年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元，未分配现金股利。
　　假定不考虑所得税和其他因素的影响。
　　要求：编制2011年7月1日至2013年12月31日甲公司个别财务报表中对乙公司投资的会计分录。
　　【答案】
　　（1）2011年
　　借：长期股权投资——成本 3 500
　　　　贷：银行存款 3 500
　　借：长期股权投资——损益调整 120
　　　　贷：投资收益 120
　　（2）2012年
　　借：长期股权投资——损益调整 400
　　　　贷：投资收益 400
　　借：应收股利 80
　　　　贷：长期股权投资——损益调整 80
　　借：银行存款 80
　　　　贷：应收股利 80
　　借：长期股权投资——其他权益变动 20
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 20
　　（3）2013年
　　借：长期股权投资——损益调整 320
　　　　贷：投资收益 320
　　注：在计算2013年甲公司应确认的投资收益时，无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。
　　应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。