强化学习四、销售商品收入的会计处理

　　（一）销售商品收入的计量

　　企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

　　（二）销售商品涉及现金折扣、商业折扣和销售折让的会计处理

　　1.商业折扣与现金折扣的比较

　　2.销售折让，是指企业因售出商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生在收入确认之后的销售折让应直接冲减发生当期的销售收入，一般会计分录如下：

　　借：主营业务收入

　　应交税费----应交增值税（销项税额）

　　贷：应收账款或银行存款

　　（三）销售退回的会计处理

　　（四）特殊销售业务的会计处理

　　【要点提示】对于特殊销售业务的掌握角度以收入的确认时间及会计分录为主。

　　1.代销方式

　　（1）视同买断方式与收取手续费方式的区别

　　（2）非包销的视同买断的账务处理

　　（3）收到手续费方式

　　2.预收款方式销售

　　（1）收入确认时间：在实际交付商品时确认收入而不是在收取预收款时。

　　（2）一般会计分录

　　①预收款项时：

　　借：银行存款

　　　　贷：预收账款

　　②发出商品时：

　　借：预收账款

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　③结转成本时：

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品

　　3.分期收款销售

　　（1）会计处理原则

　　如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量折现或商品现销价格计算确定。

　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

　　（2）一般账务处理

　　①发出商品时：

　　借：长期应收款

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　未实现融资收益

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品

　　②每期收款时

　　借：银行存款

　　　　贷：长期应收款

　　　　　　应交税费-应交增值税（销项税额）

　　③每期计算确认各期利息收益

　　借：未实现融资收益

　　　　贷：财务费用

　　4.附有销货退回条件的商品销售

　　（1）会计处理原则

　　①在能预计退货概率的情况下，对不会退货的部分在商品发出时确认收入，而可能退货部分则需等待退货期满时方可认定收入。

　　②在无法预计退货概率的情况下，应等到退货期满时或顾客正式接受商品时再确认收入。

　　（2）能预计退货概率时的一般账务处理 教材案例14－21

　　（3）不能预计退货概率时的一般账务处理 教材案例14－22

　　5.售后回购 教材案例14－24

　　（1）会计处理原则：本质上是一种融资而不是销售，因此不能认定收入。

　　（2）一般会计分录

　　①销售时：

　　借：银行存款（售价+售价×17%）

　　　　贷：应交税费--应交增值税（销项税额）（售价×增值税率17%）

　　　　　　其他应付款（商品的售价）

　　同时：

　　借：发出商品

　　　　贷：库存商品（按账面成本结转）

　　②将售价与回购价的差额平均计入各期的"财务费用"：

　　借：财务费用

　　　　贷：其他应付款

　　③回购时：

　　借：库存商品（按原结转的账面成本入账）

　　　　贷：发出商品

　　同时：

　　借：其他应付款（结转所有的贷方发生额＝回购价）

　　　　应交税费--应交增值税（进项税额）（购买价×增值税率17%）

　　　　贷：银行存款（购买价＋购买价×增值税率17%）

　　6.售后租回

　　7.销售房地产

　　①自行开发自行销售的，等同于一般商品的销售；如果通过建造合同方式来实现销售的则参照建造合同方法来确认收入。

　　②房产所有权上的风险和报酬不随法定所有权转移的情况

　　A.卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动；

　　B.合同存在重大不确定因素；

　　C.房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入。

　　在发生上述情况时，不能确认收入。

　　8.以旧换新销售。不能以旧商品的买价去冲抵新商品的售价，必须将其作为两笔业务反映

　强化学习五、提供劳务收入的会计处理

　　（一）一般劳务收入的确认

　　1.对于当年开工当年完工的劳务，视同商品销售处理

　　2.对于跨年度的劳务，如果能够可靠估计四要素，则按完工百分比法进行处理。此四要素包括：

　　（1）收入的金额能够可靠计量；

　　（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；

　　（3）劳务的完工程度能够可靠计量；

　　（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

　　3.完工百分比法的计算

　　当年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入

　　当年确认的成本＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的成本

　　4.一般账务处理

　　（1）发生劳务成本时

　　借：劳务成本

　　　　贷：应付职工薪酬

　　（2）预收劳务款时

　　借：银行存款

　　　　贷：预收账款

　　（3）确认收入和成本时

　　借：预收账款

　　　　贷：主营业务收入

　　借：主营业务成本

　　　　贷：劳务成本

　　教材案例14－25、26、27

　　（二）提供劳务交易结果不能可靠估计的情况

　　如果对上述四要素无法可靠估计的，（这里所提及的无法可靠估计主要针对的是第二个要素，即款项能否收回无法可靠估计）应作如下处理：

　　（1）以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认；

　　（2）按实耗的劳务成本作支出确认；

　　（3）二者差作当期损失认定。

　　教材案例14－28

　　（三）同时销售商品和提供劳务交易

　　如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；

　　如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

　　教材案例14－29

　　（四）特殊劳务收入的确认

　　【要点提示】关键要掌握这些特殊收入的确认时间

　　1.安装费收入

　　如果安装费与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

　　2.宣传媒介的佣金收入应在广告公诸于众时确认收入，而广告制作佣金的收入则是按完工程度确认收入。

　　3.订制软件收入

　　应在资产负债表日按完工百分比法确认收入。

　　4.包括在商品售价内的服务费收入

　　对于商品的售价内包括可区分的在售后一定期间的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认销售商品收入，服务费递延至提供劳务的期间确认为收入。

　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认为收入。

　　6.申请入会费和会员费收入

　　应按提供服务的性质为依据，一次性的，应在收到款项时确认收入；分期服务的，在收到款项时，计入"递延收益"，提取服务时分期确认收入。

　　7.特许权费收入

　　提供后续服务的应在提供服务时分期确认收入，提供设备和有形资产的应在资产所有权转移时确认收入。教材案例14－30

　　8.定期收费

　　应在合同约定收款日确认收入。

　　（五）授予客户奖励积分的会计处理原则

　　1.在销售商品或提供劳务的同时，将取得的货款或应收款项在本次实现的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，奖励积分的公允价值确认为递延收益，其余部分作当期收入；

　　2.客户兑换奖励积分时，授予企业应将递延收益按兑换份额转为收入。

　　3.如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按或有事项准则中的有关亏损合同规定处理。

　强化学习六、让渡资产使用权收入

　　（一）让渡资产使用权收入的种类

　　1.让渡现金的使用权而取得的利息收入；

　　2.转让无形资产的使用权而取得的使用费收入。

　　（二）收入确认条件

　　1.与交易相关的经济利益能够流入企业；

　　2.收入的金额能够可靠地计量。

　　（三）让渡资产使用权收入的计量

　　1.利息收入

　　企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。

　　2.使用费收入

　　①如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，视同该资产的销售一次确认收入。

　　②如果合同协议规定使用费一次支付，但需要提供后期服务的，在合同协议规定的有效期内分期确认收入。

　　③如果合同协议规定分期支付使用费的，按合同协议规定的收款时间和金额或合同协议规定的收费方法计算的金额分期确认收入

 　强化学习七、建造合同收入的确认和计量

　　1.建造合同的概念

　　建造合同是指为建造一项或数项在设计技术、功能等方面密切相关的资产而签订的合同。主要是房屋，道路、桥梁等。

　　2.建造合同的类型

　　①固定造价合同。风险主要由建造承包方承担

　　②成本加成合同。风险主要由发包方承担

　　3.合同的分立与合并

　　（1）合同分立的条件

　　一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足如下条件时应将各项资产分立为单项合同：

　　①每项资产均有独立的建造计划；

　　②与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；

　　③每项资产的收入和成本可以单独辨认。

　　（2）合同合并的条件

　　一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件时，应当合并为单项合同：

　　①该组合同按一揽子交易签订；

　　②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；

　　③该组合同同时或依次履行。

　　4.追加资产的建造

　　满足下列条件之一的，应作为单项合同：

　　（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；

　　（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

　　5.合同收入的构成及合同变更收入的确认条件

　　（1）合同收入的组成内容

　　①合同的初始收入

　　②因合同变更、索赔、奖励等原因形成的，与合同有关的零星收入不作为合同收入。

　　（2）合同变更收入的确认条件

　　①客户能够认可因变更、索赔及奖励而增加的收入；

　　②收入能够可靠地计量。

　　6.合同成本的构成及会计处理

　　（1）合同成本的构成

　　①直接费用

　　包括耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

　　②间接费用

　　包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程取暖费、排污费等。

　　（2）合同成本的会计处理

　　直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本，合同成本分摊方法有人工费用比例法、直接费用比例法。

　　（3）核算合同成本时，有几点需要注意：

　　①与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。

　　②下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益：

　　A.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；

　　B.船舶等制造企业的销售费用；

　　C.企业因筹集生产经营所需要资金而发生的财务费用；

　　D.因订立合同而发生的有关费用。

　　【要点提示】哪些费用纳入合同成本、哪些纳入当期损益需特别关注。

　　7.合同收入和费用的确认

　　（1）确认原则：

　　①固定造价合同的确认原则

　　当以下要素能够可靠时，采用完工百分比法。

　　A.收入能够可靠计量

　　B.与合同相关的经济利益能够流入企业

　　C.在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠的确定

　　D.为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。

　　②成本加成合同的确认原则

　　当以下要素的结果能可靠估计时，采用完工百分比法。

　　A.与合同相关的经济利益能够流入企业

　　B.为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠计量。

　　【要点提示】比较掌握提供劳务收入与建造合同收入的确认条件。

　　③完工进度的确定

　　A.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

　　B.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例

　　C.已完工合同工作的测量。

　　【要点提示】测试中主要使用第一种测量方式。

　　（2）特殊情况

　　如果上述要素无法可靠估计（这里所提及的无法可靠估计主要是指款项能否收回无法可靠估计），应作如下处理：

　　①以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认；

　　②按实耗的劳务成本作支出确认；

　　③二者差作当期损失认定。

　　【要点提示】对比提供劳务收入掌握上述特殊情况。教材案例14－45、46。

　　（3）完工百分比法的计算方法

　　①当期确认合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前期间累计已确认的收入；

　　②当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前期间累计已确认的合同费用；

　　③当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用。

　　注：在计算最后一年的合同收入和合同毛利应采用倒挤的方式处理，以避免出现误差。具体计算公式如下：

　　最后一年的合同收入＝总收入－以前年度确认过的收入；

　　最后一年的合同费用＝总成本－以前年度累计已确认的成本；

　　最后一年的合同毛利＝最后一年的合同收入－最后一年的合同费用

　　【要点提示】掌握建造合同收入的确认方法及账务处理。

　　（4）一般账务处理（教材案例14－47、44）